Caso Nummaria: la responsabilidad del asesor fiscal

I. Introducción

La reciente sentencia de la Sala de Apelación de la Audiencia Nacional en el denominado caso Nummaria ha vuelto a situar en el centro del debate la relación entre contribuyente, asesor fiscal y responsabilidad tributaria. La atención pública se ha concentrado, como era previsible, en algunos de los contribuyentes afectados y, en particular, en la situación procesal de la actriz Ana Duato. Sin embargo, una lectura más detenida de la resolución permite advertir que el interés del asunto trasciende ampliamente las circunstancias personales de los acusados.

El caso plantea una cuestión de mayor alcance, la de la responsabilidad del asesor fiscal, o expuesto en otros términos ¿qué relevancia debe tener la confianza del contribuyente en el criterio de su asesor cuando una determinada actuación fiscal es posteriormente cuestionada por la Administración o por los tribunales? La pregunta no es menor. Buena parte del cumplimiento tributario actual se articula a través de profesionales que interpretan normas, preparan declaraciones, diseñan operaciones y advierten —o deberían advertir— de los riesgos asociados a determinadas decisiones.

En este contexto, el asesor fiscal ocupa una posición cada vez más relevante. No obstante, esa centralidad práctica no se ha traducido en una construcción jurídica igualmente precisa de su estatuto, de sus deberes profesionales ni de las consecuencias que deben derivarse de la confianza depositada en su criterio.

El caso Nummaria ofrece así una oportunidad especialmente adecuada para examinar no sólo los límites de determinadas estrategias de planificación fiscal, sino también el papel que desempeñan los profesionales que las conciben. Más allá de las responsabilidades concretas que puedan finalmente declararse en cada procedimiento, el debate de fondo afecta a una cuestión estructural del Derecho tributario contemporáneo: la relación entre intermediación profesional, confianza del contribuyente y distribución de responsabilidades.

II. El caso Nummaria como punto de partida

Desde la perspectiva que aquí interesa, el caso Nummaria permite plantear una cuestión precisa: qué papel desempeña el asesor fiscal cuando no se limita a resolver dudas técnicas, sino que interviene activamente en el diseño y ejecución de una determinada estructura tributaria.

La resolución describe un despacho profesional que, según los hechos recogidos en la sentencia, no habría actuado sólo como asesor externo, sino como organizador de estructuras societarias complejas utilizadas por distintos clientes. Esa diferencia es esencial. No es lo mismo emitir una opinión sobre la tributación aplicable a una operación que crear los vehículos jurídicos, articular los flujos económicos, documentar las relaciones entre entidades y mantener la estructura durante varios ejercicios.

Esta distinción permite situar correctamente el debate. El problema no consiste únicamente en determinar si el contribuyente actuó correctamente o si podía confiar en el criterio recibido. También exige examinar qué posición ocupa quien diseña la solución fiscal, qué grado de control tiene sobre su funcionamiento y qué responsabilidad debe asumir cuando la estructura resulta finalmente cuestionada.

El caso Nummaria muestra, por tanto, una tensión de fondo del sistema tributario actual. El cumplimiento fiscal depende cada vez más de profesionales especializados, pero el ordenamiento sigue atribuyendo al contribuyente la responsabilidad principal por decisiones que, en muchas ocasiones, no comprende ni controla plenamente. Esta tensión se vuelve especialmente delicada cuando el asesoramiento no se limita a una recomendación jurídica, sino que se transforma en una intervención material en la configuración de la operación.

Por ello, el interés del caso no reside sólo en sus consecuencias penales o en la eventual responsabilidad de los acusados. Su relevancia más general está en que obliga a preguntarse si el Derecho tributario español ha prestado suficiente atención a la figura del asesor fiscal, a los límites de la confianza que el contribuyente deposita en él y a la distribución de responsabilidades entre quien recibe el consejo y quien lo elabora.

III. La confianza como presupuesto del cumplimiento tributario moderno

El debate sobre la confianza en el asesor fiscal suele aparecer cuando surge un conflicto con la Administración tributaria o cuando una determinada actuación acaba siendo examinada por los tribunales. Sin embargo, plantear la cuestión únicamente en esos momentos conduce a una visión incompleta del problema.

La confianza en el asesor no constituye una anomalía. Forma parte del modo ordinario en que muchos contribuyentes cumplen sus obligaciones fiscales. Quien acude a un profesional no lo hace sólo para delegar una tarea material, sino para obtener un criterio técnico sobre cómo debe aplicarse la normativa a su situación concreta.

Naturalmente, ello no significa que el contribuyente desaparezca de la relación jurídico-tributaria ni que quede exonerado de sus obligaciones. El obligado tributario sigue siendo el titular de los deberes previstos por la ley. Pero tampoco puede ignorarse que muchas decisiones relevantes se adoptan a partir de una valoración técnica realizada por un tercero.

Por eso, la confianza no debe analizarse únicamente como una circunstancia subjetiva del contribuyente. Tiene también una dimensión objetiva: el asesor genera una expectativa razonable de corrección técnica, especialmente cuando su intervención se presenta como profesional, especializada y orientada precisamente a garantizar el adecuado cumplimiento de las obligaciones fiscales.

La cuestión jurídica verdaderamente relevante no consiste, por tanto, en determinar si el contribuyente puede confiar en su asesor. En términos generales, puede hacerlo. El problema está en precisar cuáles son los límites de esa confianza y qué consecuencias deben derivarse cuando el criterio profesional resulta posteriormente incorrecto, artificioso o contrario al ordenamiento.

Esa delimitación exige evitar dos respuestas extremas. No puede afirmarse que el asesoramiento profesional excluya automáticamente cualquier responsabilidad del contribuyente. Pero tampoco parece razonable tratar la intervención del asesor como un dato irrelevante, especialmente cuando la actuación cuestionada ha sido concebida, recomendada o ejecutada por quien disponía del conocimiento técnico necesario para valorar sus implicaciones tributarias.

IV. La singular posición jurídica del asesor fiscal

La figura del asesor fiscal ocupa una posición peculiar dentro del ordenamiento jurídico español. Su intervención puede resultar determinante en la adopción de decisiones con importantes consecuencias patrimoniales, administrativas e incluso penales, pero su estatuto jurídico sigue siendo relativamente difuso.

Esta situación contrasta con la precisión con la que el ordenamiento regula otras figuras que intervienen habitualmente en la aplicación del Derecho. El contribuyente, la Administración tributaria, los órganos económico-administrativos o los tribunales ocupan posiciones claramente definidas. Sus derechos, obligaciones, facultades y responsabilidades aparecen delimitados con notable detalle. No sucede lo mismo con el asesor fiscal.

En realidad, bajo la denominación de asesor fiscal conviven perfiles profesionales muy diversos. Algunos ejercen la abogacía, otros proceden de la economía o de la empresa, otros desarrollan su actividad a través de despachos especializados o consultoras. Esta diversidad dificulta la construcción de una categoría jurídica homogénea y explica, en parte, la ausencia de un régimen unitario.

Sin embargo, la falta de una regulación específica no impide que la actuación del asesor produzca efectos jurídicos relevantes. Sus recomendaciones condicionan decisiones empresariales, influyen en la forma de declarar rentas y patrimonios, orientan la respuesta frente a actuaciones administrativas y, en ocasiones, determinan la propia configuración jurídica de determinadas operaciones.

Pese a ello, la relación entre asesor y contribuyente se ha construido tradicionalmente desde categorías propias del Derecho privado. El asesor responde frente a su cliente conforme a las reglas generales de la responsabilidad contractual o profesional. Pero esta perspectiva resulta insuficiente para explicar la posición que ocupa en el ámbito tributario, donde sus actuaciones pueden proyectar efectos que trascienden la esfera estrictamente privada de la relación profesional.

La cuestión adquiere especial interés cuando la actuación controvertida no consiste simplemente en una interpretación jurídica errónea, sino en el diseño o implementación de mecanismos destinados a producir determinados efectos fiscales. En estos supuestos, la frontera entre quien recibe el consejo y quien contribuye decisivamente a configurar la operación puede resultar mucho menos nítida de lo que sugieren los esquemas tradicionales.

Por ello, la figura del asesor fiscal se sitúa en un espacio difícil de definir. No es parte de la Administración tributaria. Tampoco es el obligado tributario. Pero participa de forma directa en decisiones que afectan a ambos. Su función consiste precisamente en conectar dos ámbitos —el del contribuyente y el de la aplicación del sistema tributario— sin integrarse plenamente en ninguno de ellos.

Esta ubicación explica muchas de las dificultades que aparecen cuando una determinada actuación es posteriormente cuestionada. El ordenamiento dispone de instrumentos relativamente precisos para valorar la conducta del contribuyente y para controlar la actuación administrativa. Resulta más complejo, sin embargo, determinar qué relevancia debe atribuirse a la intervención del profesional que ha contribuido a configurar la decisión controvertida.

Quizá por ello los litigios más complejos terminan planteando una pregunta que trasciende el caso concreto: si el asesor participa activamente en la construcción de una determinada solución jurídica, ¿puede seguir siendo contemplado únicamente como un tercero ajeno a la relación tributaria o es necesario reconocer que ocupa una posición institucional propia dentro del sistema?

La cuestión no es exclusivamente española. En el Derecho comparado europeo no existe un modelo uniforme de regulación del asesoramiento fiscal. Algunos ordenamientos han optado por fórmulas más intensas de ordenación profesional, mientras que otros mantienen sistemas más abiertos, apoyados en la autorregulación, en códigos de conducta o en la pertenencia a profesiones jurídicas o económicas ya reguladas. Alemania constituye probablemente el ejemplo más claro de regulación específica, con una profesión de asesor fiscal sometida a un marco legal propio y a mecanismos institucionales de registro y supervisión. Frente a ello, otros países presentan modelos más fragmentarios, en los que el asesoramiento tributario puede prestarse desde perfiles profesionales diversos.

También la Unión Europea ha empezado a prestar atención a esta cuestión, aunque desde una perspectiva distinta: no tanto la regulación general de la profesión, sino el control de los intermediarios que facilitan estructuras de evasión fiscal o planificación fiscal agresiva. La iniciativa SAFE —Securing the Activity Framework of Enablers— responde precisamente a esa preocupación. Su desarrollo muestra que el problema no se reduce a la relación privada entre contribuyente y asesor, sino que afecta a la integridad del sistema tributario y a la protección de las bases imponibles de los Estados. Aunque la iniciativa no se haya traducido todavía en una regulación europea cerrada, confirma que la figura del asesor fiscal ha dejado de ser un actor jurídicamente invisible.

V. Los límites de la confianza

Con este marco, el problema no está en decidir si el contribuyente puede confiar en su asesor, sino en determinar cuándo esa confianza es jurídicamente razonable y cuándo existen elementos que deberían llevarle a cuestionar la solución propuesta.

No parece exigible al contribuyente que revise personalmente cada interpretación normativa realizada por su asesor. La propia lógica del asesoramiento profesional descansa sobre la superior competencia técnica de quien presta el servicio. Ahora bien, no toda actuación merece el mismo grado de confianza. Una cosa es la aplicación ordinaria de una norma tributaria y otra muy distinta la utilización de estructuras complejas, inusuales o difícilmente explicables desde una finalidad económica reconocible.

En este punto, casos como Nummaria adquieren interés más allá de las responsabilidades concretas que puedan finalmente declararse. Permiten formular una pregunta general: ¿qué nivel de diligencia puede exigirse a quien confía en un profesional cuando la solución propuesta no consiste en una simple interpretación jurídica, sino en la construcción de una estructura diseñada para producir determinados efectos fiscales?

La respuesta no puede formularse mediante reglas absolutas. Importarán factores como la experiencia del contribuyente, su grado de participación en la operación, la información recibida, la existencia de advertencias sobre los riesgos fiscales, la transparencia de la estructura utilizada y la función real desempeñada por el asesor.

Lo que sí parece claro es que la confianza en el asesor no puede ser tratada como una circunstancia irrelevante. Si el asesor ha tenido una intervención decisiva en la configuración de la actuación fiscal examinada, su papel debe ser tomado en consideración al valorar la conducta del contribuyente y la distribución de responsabilidades.

VI. Conclusión

El caso Nummaria será recordado probablemente por la notoriedad de algunos de sus protagonistas y por las consecuencias penales que finalmente puedan derivarse de los hechos enjuiciados. Sin embargo, su principal interés para el Derecho tributario quizá resida en una cuestión menos visible: la posición que ocupa el asesor fiscal cuando no se limita a aconsejar, sino que interviene decisivamente en la construcción de la solución fiscal aplicada por el contribuyente.

El debate no consiste únicamente en determinar cuándo puede confiar un contribuyente en quien le asesora. La cuestión más amplia es si el ordenamiento ha adaptado adecuadamente sus categorías jurídicas a una realidad en la que muchas decisiones fiscales son el resultado de una actuación compartida entre contribuyente y profesional.

La experiencia comparada y las iniciativas europeas recientes muestran que esta preocupación no es aislada. La figura del asesor fiscal se encuentra en el centro de una tensión creciente entre confianza profesional, cumplimiento tributario y prevención de estructuras abusivas. Quizá el caso Nummaria no aporte una respuesta definitiva, pero sí pone de manifiesto la necesidad de formular la pregunta con claridad: si el asesor fiscal ocupa una posición cada vez más relevante en la aplicación del sistema tributario, el Derecho no puede seguir tratándolo como un actor secundario.