A VUELTAS CON EL REAL DECRETO-LEY EN MATERIA TRIBUTARIA.

A PROPÓSITO DE LA DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DEL DECRETO-LEY 3/2016, DE 2 DE DICIEMBRE de la STC 11/2024.

El uso del Real Decreto-ley, instrumento jurídico que supone una “intromisión” legítima y constitucionalmente permitida en la función asignada a las Cortes generales, ha venido siendo habitual desde su incorporación al artículo 86 de la CE.

Del mismo modo, simultáneamente en el tiempo, la doctrina del el Tribunal Constitucional ha ido acotando el ámbito de aplicación del mismo y el alcance de los límites que la norma constitucional ha fijado para su uso.

Establece el artículo 86 CE que para que el Gobierno pueda aprobar un Real Decreto-Ley (en adelante, RDLey) deben cumplirse dos requisitos esenciales:

• Que nos encontremos con una situación de extraordinaria y urgente necesidad.
• Que la medida no afecte a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Titulo I del propio texto Constitucional.

Circunscribiéndonos ya al objeto de la Sentencia que comentamos, es frecuente que el poder ejecutivo se encuentre en esas situaciones de urgencia que el RDLey legitima cuando se trata de regular medidas tributarias. Pero debemos ser más cuidadosos a la hora de interpretar el segundo requisito señalado, ya que el precepto que regula el deber de contribuir, el 31 de la CE, se encuentra en ese Título I.

El artículo 86 no puede interpretarse literalmente. Si entendiésemos que toda materia referida a derechos, deberes y libertades está vedada al uso del RDLey, dejaríamos sin contenido la figura; tampoco podemos permitir que, vía decreto-ley, se regule cualquier materia tributaria sin limitación, lo que supondría no respetar lo establecido por la CE. Por tanto, hay que encontrar un criterio que permita determinar el grado de afectación de la materia tributaria constitucionalmente prohibido (Falcón y Tella, R., Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Servicio de publicaciones de la Facultad de Derecho. Universidad Complutense de Madrid, 5º ed. 2016).

En un primer momento, el Tribunal Constitucional pretendió encontrar ese grado de afectación en la reserva de ley, de tal modo que el RDLey estaba vedado a aquellos aspectos del tributo que se entendía que debían estar regulados por ley (artículo 31.3 de la CE). Hay que mencionar que en esta materia impera lo que la doctrina ha venido denominando la reserva de ley relativa, esto es, sólo afecta al establecimiento del tributo y, por tal, entiende la doctrina y la jurisprudencia la creación ex novo del tributo (artículo 133 de la CE) y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo (ATC 296/2013, de 17 de diciembre): quienes han de pagar (sujetos pasivos y obligados tributarios), cuánto hay que pagar (elementos determinantes de la deuda) y en qué supuestos hay que pagar (hecho imponible). Como señala Falcón y Tella (Ob. Cit.), a estos aspectos se refieren los cinco primeros apartados del artículo 8 de la Ley General Tributaria, porque este precepto no establece una reserva material de ley, sino que completa e interpreta el concepto constitucional de establecimiento de tributo.

Este primer criterio del Tribunal Constitucional para vedar el RDLey a los aspectos esenciales del tributo que, como decimos, están reservados a la ley se mostró rápidamente muy restrictivo, ya que sólo permitía usar este instrumento en aquellos aspectos no reservados a la ley y para esta tarea es más eficaz el reglamento, que no precisa del requisito de la extraordinaria y urgente necesidad.

No tardó mucho el Tribunal Constitucional en virar su doctrina, situando la clave en que lo que hay que “proteger” del ámbito del decreto-ley es el deber de contribuir, que se encuentra regulado en al artículo 31.1 CE.

A partir de la STC 182/1997, de 28 de octubre para el Tribunal Constitucional lo relevante es determinar “en qué tributo concreto incide el decreto-ley -constatando du naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica-, qué elementos del mismo (…) resultan alterados por este excepcional modo de producción normativa y, en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate”.

Este nuevo criterio es más impreciso y exige analizar, en cada caso concreto, si la medida altera el reparto de la carga tributaria conforme a la capacidad contributiva con tal intensidad que hace necesaria una ley aprobada en Cortes, incluso en caso de extraordinaria y urgente necesidad.

Siguiendo este criterio, por tanto, la STC 11/2024, de 18 de enero, ha declarado la inconstitucionalidad de algunos preceptos del Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por considerar que las modificaciones introducidas a través de su articulado en el Impuesto sobre Sociedades afectan al deber de contribuir y, consecuentemente, no pueden regularse por esta norma. Las modificaciones del Impuesto de Sociedades enjuiciadas son: la fijación de topes más severos para la compensación de bases imponibles negativas, la introducción ex novo de un límite a la aplicación de las deducciones por doble imposición y la obligación de integrar automáticamente en la base imponible los deterioros de participaciones que hayan sido deducidos en ejercicios anteriores. Las dos primeras medidas solo son aplicables a las grandes empresas, mientras que la tercera puede afectar a cualquier sujeto pasivo del IS. Estas medidas inciden sobre la cuantificación definitiva del impuesto, ensanchando la base imponible y aumentando también directamente la cuota

Este tributo, para el Tribunal Constitucional “es un pilar básico del sistema tributario, según afirmaron ya las SSTC 73/2017 y 78/2020; los elementos del Impuesto de Sociedades a los que afecta la modificación son la base imponible y la cuota, que son parte esencial de la estructura del impuesto; y … los cambios introducidos, según reconoce el propio preámbulo del decreto-ley, son “de relevancia”, y así lo confirman las previsiones de impacto recaudatorio aportadas por el Gobierno, que adoptó esta norma para dar respuesta al problema de déficit”.

Completa, así el Tribunal Constitucional el análisis de las medidas contenidas en este Decreto-ley y en su predecesor, que también fue declarado inconstitucional por la STC 78/2020, el Real Decreto-ley 2/2016, también por afectar al deber de contribuir. En él se incrementaban los pagos a cuenta del Impuesto de Sociedades a las grandes empresas.

El Tribunal Constitucional concluye que “los preceptos cuestionados han tenido, en conjunto y aisladamente considerados, un impacto notable en elementos estructurales de una pieza fundamental del sistema tributario como es el Impuesto de Sociedades, afectando a la esencia del deber de contribuir de los obligados por este tributo”, por lo que los declara inconstitucionales.

Amparándose en el mismo criterio, el Tribunal Constitucional ya declaró inconstitucional el RDLey 7/1996, donde se modificaba la tributación a un tipo especial del 20 por 100 a las ganancias patrimoniales en el IRPF, una de las piezas básicas de nuestro sistema tributario. Por el contrario, aceptó la constitucionalidad de la introducción de una reducción sustancial de la base imponible del ISD en la transmisión mortis causa de la empresa familiar y de la vivienda habitual del causante, por considerar que este tributo grava una manifestación concreta de capacidad económica por contraposición con el IRPF -tributo global sobre la renta-. También aceptó la actualización de balances autorizada por el ya citado Real Decreto-Ley 7/1996, porque la misma afectaba solo a algunos sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades e IRPF y tenía carácter voluntario. En aquel caso, el el Tribunal Constitucional entendió que “tampoco puede concluirse que haya alterado de manera relevante la presión fiscal que deben soportar la generalidad de los contribuyentes”.

Como vemos, el Tribunal Constitucional va consolidando la doctrina que ya inició en 1997, teniendo en cuenta para su decisión la incidencia que, a su juicio, tiene el RDLey en la estructura del impuesto y en su relevancia en el deber de contribuir.

A la espera de conocer el fallo completo, se anuncia en la nota de prensa de 18 de enero pasado un voto particular del magistrado Arnaldo Alcubilla que disiente sobre los efectos de la nulidad de los preceptos declarados inconstitucionales.

Dice textualmente la nota que “por exigencias del principio de seguridad jurídica (artículo 9.3 CE), la sentencia declara que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en ella aquellas obligaciones tributarias devengadas por el impuesto sobre sociedades que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (artículo 40.1 LOTC) o mediante resolución administrativa firme. Tampoco podrán revisarse aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse la sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha. Se limitan así sus efectos hacia el pasado, en los mismos términos que hizo el Tribunal en la STC 182/2021, sobre la plusvalía municipal”.

Esta limitación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, cuando la sentencia recae sobre materia tributaria, viene siendo habitual desde la STC 45/1989, que declaró inconstitucional la Ley 44/78, del IRPF. Se entiende que tal prerrogativa forma parte de la labor del el Tribunal Constitucional que puede, si así lo estima oportuno, mantener alguno de los efectos de la norma que se anula por la aplicación de otros principios, normalmente, el de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la propia CE, tal como explicó recientemente Doménech Pascual. Estaremos pendientes de la argumentación del referido voto particular para conocer cuál es su análisis y su posible relevancia