Las joyas de la caja fuerte: origen, valoración, prescripción, regularización y posibles consecuencias tributarias

La aparición de unas joyas valoradas provisionalmente en más de 1,3 millones de euros en una caja fuerte vinculada al expresidente José Luis Rodríguez Zapatero ha dado lugar a la apertura de una investigación judicial y a numerosas especulaciones sobre sus posibles consecuencias fiscales y penales.

Sin embargo, la realidad jurídica es bastante más compleja de lo que sugieren muchos titulares. El hallazgo plantea simultáneamente numerosos problemas: cuál es el origen de las joyas, cuándo fueron adquiridas, cuál era su valor en ese momento, si fueron correctamente declaradas, si podría existir una ganancia patrimonial no justificada, si la eventual obligación tributaria se encuentra prescrita, si las piezas debieron incluirse en el Impuesto sobre el Patrimonio o en el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, si cabe todavía una regularización tributaria y, finalmente, si podrían concurrir los requisitos de un delito fiscal o incluso de un delito de contrabando.

Estos problemas están estrechamente relacionados, pero no son equivalentes. La respuesta a cada uno de ellos condiciona el análisis de los demás y exige partir de datos que, por ahora, no son públicos. Se desconoce el origen de las joyas, la fecha en que fueron adquiridas, el título jurídico por el que ingresaron en el patrimonio de su titular, su valor en aquel momento y el tratamiento tributario que eventualmente recibieron. La propia apertura de una pieza separada tras conocerse su valoración parece confirmar que la investigación se encuentra todavía en una fase de reconstrucción de esos extremos. Por ello, antes de afirmar la existencia de una concreta deuda tributaria o de anticipar eventuales consecuencias penales, resulta imprescindible aclarar primero los hechos básicos sobre los que debería construirse cualquier calificación jurídica.

En consecuencia, cualquier análisis debe formularse en términos hipotéticos.

El origen de las joyas y su trascendencia jurídica

La primera cuestión es la procedencia de las joyas. Desde el punto de vista tributario, no es lo mismo que procedan de una herencia, de una donación, de una adquisición realizada con rentas previamente declaradas o de rentas que nunca fueron sometidas a tributación. Cada una de estas posibilidades conduciría a consecuencias jurídicas distintas.

Si las joyas hubieran sido heredadas o recibidas mediante donación, la tributación originaria se situaría, en principio, en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Si hubieran sido adquiridas con rentas previamente declaradas, la mera posesión actual de las piezas no revelaría necesariamente ninguna irregularidad fiscal. En cambio, si no pudiera acreditarse adecuadamente el origen económico de los bienes, podría entrar en juego una de las instituciones más características del IRPF: las ganancias patrimoniales no justificadas.

La lógica de esta figura es relativamente sencilla. Cuando la Administración descubre bienes o derechos cuya adquisición no resulta coherente con las rentas o el patrimonio previamente declarados por el contribuyente, la ley presume la existencia de una renta no declarada que permitió adquirirlos. Lo que se grava no es el bien descubierto en sí mismo considerado, sino la renta cuya existencia se presume a partir de ese hallazgo.

Ahora bien, esta presunción no es absoluta. Se trata de una presunción iuris tantum, susceptible de prueba en contrario. El contribuyente puede destruirla acreditando el origen de los bienes. Puede demostrar, por ejemplo, que proceden de una herencia, de una donación, de rentas previamente declaradas, de bienes pertenecientes a otra persona o de una adquisición producida en un ejercicio ya prescrito.

Conviene precisar, además, que, aunque técnicamente no se grave la joya como tal, sino la renta presuntamente utilizada para adquirirla, el valor del bien descubierto adquiere una importancia decisiva. Esa renta presunta se cuantifica normalmente a partir del valor del bien o derecho no justificado. Por tanto, el bien funciona al mismo tiempo como indicio de renta oculta y como medida de esa renta presunta.

En este punto aparece una cuestión especialmente relevante: el momento de adquisición.

El momento de la adquisición de las joyas

Las informaciones conocidas se refieren al valor actual de las piezas, estimado provisionalmente en más de 1,3 millones de euros. Sin embargo, desde una perspectiva tributaria, puede resultar igualmente importante determinar cuál era su valor en el momento en que ingresaron en el patrimonio de su titular. No debe confundirse el valor actual de unas joyas con el valor que podían tener hace diez, quince o veinte años.

La distinción no es menor. Si unas determinadas piezas hubieran sido adquiridas o recibidas hace años por un valor muy inferior al actual, la eventual renta cuya existencia se pretendiera reconstruir tendría que ponerse en relación con las circunstancias económicas existentes en aquel momento y no necesariamente con la valoración actual de mercado. La revalorización posterior de las joyas constituye una cuestión distinta. Esta circunstancia resulta particularmente relevante en bienes como joyas, obras de arte, antigüedades o piezas singulares, cuyo valor puede experimentar importantes variaciones con el paso del tiempo.

Si, como se ha sugerido en algunas informaciones, las joyas procedieran de un regalo recibido durante el ejercicio de un cargo público, el problema jurídico se desplazaría parcialmente. Habría que determinar entonces cuál fue la verdadera naturaleza de ese desplazamiento patrimonial: si se trató de una donación, de una liberalidad vinculada al cargo, de una retribución encubierta o de cualquier otra figura jurídicamente relevante. La calificación no es indiferente, porque de ella dependerían tanto el impuesto aplicable como el período al que debería imputarse la eventual obligación tributaria.

¿Prescripción de la infracción?

La referencia temporal conduce directamente a otro de los aspectos centrales del asunto: la prescripción.

En la práctica, una de las principales vías para neutralizar las consecuencias derivadas de una eventual ganancia patrimonial no justificada consiste precisamente en acreditar que la adquisición del bien se produjo en un período ya prescrito. El plazo de prescripción no empieza a computarse cuando la Administración descubre el bien, sino, en principio, desde que finalizó el plazo para declarar la renta correspondiente al ejercicio en que debió tributar la adquisición o la renta que permitió realizarla.

Dicho de manera sencilla: si unas joyas fueron adquiridas hace muchos años con rentas cuya tributación ya no puede ser revisada, la mera aparición actual de esas joyas no permite reconstruir sin más una deuda tributaria imprescriptible. El transcurso del tiempo limita las facultades de comprobación y liquidación de la Administración y constituye una garantía esencial de la seguridad jurídica.

La cuestión, sin embargo, no es sencilla. Si el contribuyente no acredita el origen de los bienes, tampoco queda necesariamente determinado el ejercicio al que debe imputarse la eventual ganancia patrimonial no justificada. La jurisprudencia ha advertido, a propósito de los bienes situados en el extranjero no declarados en plazo, que esta figura no puede utilizarse para hacer desaparecer en la práctica la prescripción tributaria^[1]. Dicho de forma sencilla: la Administración puede presumir la existencia de una renta no declarada cuando aparecen bienes injustificados, pero no puede convertir automáticamente en renta actual lo que pudo haberse adquirido muchos años antes. Por tanto, incluso si se admitiera hipotéticamente la existencia de una ganancia no justificada, seguiría siendo necesario determinar a qué período puede imputarse razonablemente esa renta presunta y si la Administración conserva todavía facultades para regularizarla.

Ahora bien, incluso aunque la adquisición originaria se encontrara prescrita, ello no significaría necesariamente que las joyas carezcan por completo de relevancia tributaria.

Las joyas forman parte del patrimonio de su titular y, como tales, pueden resultar relevantes a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio y, en su caso, del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas. Dicho de otro modo, una cosa es la tributación asociada a la adquisición originaria de las joyas y otra distinta la derivada de su posesión en ejercicios recientes no prescritos. Puede ocurrir que la adquisición originaria ya no pueda revisarse por efecto de la prescripción y que, sin embargo, subsistan obligaciones de declaración patrimonial en ejercicios posteriores no prescritos.

¿Delito fiscal?

A partir de aquí surge inevitablemente la cuestión del delito fiscal.

Con frecuencia se transmite la impresión de que la mera aparición de bienes valiosos cuyo origen resulta incierto equivale automáticamente a la existencia de un delito contra la Hacienda Pública. Sin embargo, el Derecho penal exige algo más.

Para que exista delito fiscal no basta con poseer bienes de elevado valor ni con que existan dudas sobre su procedencia. Es necesario identificar una concreta obligación tributaria incumplida, determinar el impuesto afectado, el ejercicio correspondiente y acreditar una cuota defraudada superior a 120.000 euros por impuesto y período impositivo.

Precisamente por ello, antes de hablar de delito fiscal resulta imprescindible resolver previamente muchas de las cuestiones anteriores: cuál fue el origen de las joyas, cuándo fueron adquiridas, cuál era su valor entonces, qué impuesto resultaría aplicable, si existe una deuda tributaria no prescrita y si la cuota eventualmente defraudada supera el umbral penalmente relevante.

Además, el caso plantea una cuestión especialmente interesante desde el punto de vista jurídico: la relación entre las ganancias patrimoniales no justificadas y el derecho fundamental a la presunción de inocencia.

La Administración tributaria puede apoyarse en presunciones legales para practicar liquidaciones y exigir el pago de tributos. Sin embargo, cuando la cuestión se traslada al ámbito penal, las exigencias probatorias son más intensas. Una presunción tributaria puede constituir un indicio relevante, pero no equivale automáticamente a la prueba de un delito. La condena penal exige acreditar suficientemente los elementos constitutivos de la infracción penal y respetar plenamente las garantías derivadas del artículo 24 de la Constitución.

¿Delito de contrabando?

Junto al posible delito fiscal aparece también la referencia al delito de contrabando. Pero tampoco aquí pueden extraerse conclusiones precipitadas. El contrabando no se deduce automáticamente del valor de unas joyas ni de la falta de justificación de su origen. 

Para que esta figura pudiera resultar aplicable sería necesario acreditar alguna de las conductas específicamente tipificadas en la legislación de represión del contrabando, como la introducción irregular de las piezas en territorio aduanero, la elusión de controles o la omisión de las obligaciones correspondientes. Si las joyas procedieran de una adquisición en España, de una herencia familiar o de una donación interna, la relevancia de esta vía sería necesariamente distinta.

Regularización tributaria

Finalmente, el asunto plantea la cuestión de la regularización tributaria. Si efectivamente existieran obligaciones tributarias incumplidas, habría que analizar si todavía resulta jurídicamente posible una regularización eficaz y cuáles serían sus efectos.

La regularización no consiste simplemente en ingresar una cantidad de dinero ni en presentar una declaración complementaria de forma genérica. Para que pueda desplegar plenamente sus efectos, debe ser completa, veraz y referida a la concreta obligación tributaria incumplida. Esto exige identificar, al menos en sus elementos esenciales, el impuesto afectado, el período impositivo, los hechos o rentas no declarados y la deuda tributaria que se pretende regularizar, con inclusión de la cuota, los intereses y, en su caso, los recargos procedentes.

Además, para que la regularización pueda excluir la responsabilidad penal debe realizarse antes de que el obligado tributario haya tenido conocimiento formal de actuaciones administrativas, judiciales o del Ministerio Fiscal dirigidas a la comprobación o investigación de esa concreta obligación tributaria. No basta, por tanto, con la existencia de una investigación genérica o con una sospecha amplia sobre la situación fiscal del contribuyente. La cuestión decisiva es si el presunto responsable conoce ya formalmente los elementos esenciales de la obligación tributaria cuyo incumplimiento se le atribuye.

Desde esta perspectiva, si las actuaciones conocidas se limitan a señalar la existencia de unas joyas de origen no justificado y a abrir una investigación por posible delito fiscal y contrabando, pero sin concretar todavía el impuesto afectado, el ejercicio correspondiente, la renta o patrimonio omitido y la cuota eventualmente defraudada, no parece evidente que toda regularización resulte ya necesariamente imposible. Otra cosa es que la apertura de una investigación penal reduzca notablemente el margen práctico de actuación y haga mucho más difícil sostener una regularización plenamente espontánea.

La discusión recuerda inevitablemente al debate suscitado en torno a las regularizaciones efectuadas por el rey Juan Carlos I. También allí la cuestión central no era solo si existía una investigación en sentido amplio, sino si el contribuyente había tenido conocimiento formal de actuaciones dirigidas a la concreta obligación tributaria que pretendía regularizar. Si en aquel caso se admitió la eficacia de la regularización pese a que ya existían actuaciones de la Fiscalía, no resulta evidente, con los datos públicamente conocidos, por qué en este supuesto habría que considerar cerrada de forma automática cualquier posibilidad de regularización.

Ahora bien, tampoco puede afirmarse lo contrario de manera categórica. El contenido íntegro del auto y de las actuaciones practicadas no es públicamente conocido. Podrían existir informes, diligencias o comunicaciones que delimitaran con mayor precisión el impuesto, el período y la cuota eventualmente defraudada. Si fuera así, la conclusión podría cambiar. Por ello, el análisis debe mantenerse necesariamente abierto.

Consideraciones finales

En definitiva, el caso de las joyas de la caja fuerte constituye un buen ejemplo de la compleja relación existente entre patrimonio, renta, valoración, prescripción, regularización y responsabilidad penal. Antes de afirmar la existencia de fraude fiscal conviene responder a preguntas previas más básicas: de dónde proceden las joyas, cuándo fueron adquiridas, cuál era entonces su valor, si fueron correctamente declaradas, si existe realmente alguna obligación tributaria todavía exigible y si concurren los requisitos necesarios para apreciar una eventual responsabilidad penal.

Hasta que esas cuestiones se aclaren, cualquier conclusión definitiva será necesariamente provisional. Pero precisamente por eso el caso resulta jurídicamente interesante: muestra que la aparición de un bien valioso no resuelve por sí sola el problema tributario, sino que abre una cadena de preguntas sobre origen, calificación, valoración, prescripción, prueba y regularización.

^[1] STJUE de 27 de enero de 2022, Comisión/España, asunto C-788/19, sobre el régimen del Modelo 720. El TJUE declaró contrario al Derecho de la Unión que los bienes en el extranjero no declarados se trataran como ganancias patrimoniales no justificadas “sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción”. Esa doctrina fue aplicada después por el Tribunal Supremo, STS 781/2022, de 20 de junio, rec. 1124/2020, que negó que pudiera practicarse una liquidación de IRPF al margen de los plazos ordinarios de prescripción cuando la adquisición del bien procedía de un ejercicio ya prescrito.