La necesaria unidad penal y la diversidad tributaria
Gonzalo Quintero Olivares, Catedrático de Derecho Penal y Abogado
Resumen: El anuncio de un régimen singular financiero-tributario para Cataluña ha disparado bastantes alarmas. Una de sus consecuencias posibles es que incida en la interpretación y aplicación de los delitos fiscales, que se nutren de normas tributarias que pueden ser diferentes en cada Comunidad Autónoma, con la indeseable consecuencia de que un mismo hecho sea delictivo en algunas CCAA y no en otras. Pero eso ya está sucediendo con el Impuesto sobre el Patrimonio. Parece ignorarse la reserva competencial del Estado en materia penal.
Gran preocupación suscita el acuerdo para establecer un nuevo régimen financiero para la CA de Cataluña, en cuya virtud, la totalidad de los tributos que se pagan en esa Comunidad serían transferidos a su competencia, al igual que sucede en Navarra y el País Vasco, y, del mismo modo, Cataluña realizaría un pago anual al Estado para financiar los servicios centralizados de los que se beneficia (sistema llamado de “cupo”). La regla básica es que esas Comunidades recaudan sus propios impuestos y, en paralelo, se decide la cantidad con la que deben contribuir a financiar los servicios del Estado.
Esa es la teoría, pero tras ella se esconden muchos y gravísimos problemas, y basta repasar las noticias de los últimos meses y observar la oleada de protestas en casi todas las CCAA, con la acusación común de que ese sistema provocará graves desigualdades entre unas y otras Comunidades, perjudicando especialmente a las de nivel económico más bajo. De nada han servido las promesas de que se introducirán mecanismos que garantizarán la solidaridad interterritorial.
La introducción de un sistema de cupo en Cataluña exige, en opinión de muchos, una reforma de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), y algunos apuntan a que sería precisa, incluso, una reforma de la Constitución. No voy a entrar en el tema de las reformas legales obligadas, pues me alejaría del tema que quiero abordar en estas páginas, que es el del impacto que un cambio de esa naturaleza puede suponer para el régimen jurídico del delito fiscal. Veamos las razones.
Hay que recordar que ya en la actualidad hay problemas de desequilibrios normativos que inciden en los delitos contra la Hacienda pública. Concretamente, tenemos el problema del Impuesto sobre el Patrimonio, creado por la reforma tributaria de 1977 y que quedó virtualmente «desactivado» por la Ley 4/2008. Posteriormente, el RDL 13/2011 lo restableció –en principio, temporalmente – “para hacer frente a los efectos de la crisis financiera”. Como sucede con cualquier otro tributo, el delito fiscal está vinculado a la concreta regulación del impuesto, pero en el concreto caso del impuesto sucede que, por una parte, está rodeado de polémica porque son muchas las voces que exigen su desaparición, pero, además, y eso es lo más grave, es un hecho que se trata de un tributo cuya realidad y exigencia ha estado suspendida en algunas CCAA, pues, en virtud de Ley 22/2009 de Cesión de Tributos a las CCAA, estas pueden gestionarlo y bonificarlo, lo que en algunos casos alcanza al 100% del mismo, lo cual, materialmente, equivale a la supresión, como ha sucedido en las Comunidades de Madrid, Andalucía, Cantabria o Extremadura.
Un problema análogo se plantea con el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD) que es un tributo de competencia autonómica, por lo que son las CCAA las que deciden su cuantía y el modo en que se aplica. En teoría esas regulaciones autonómicas no debieran afectar a los principios constitucionales (art.31.1 CE) y, especialmente, al principio de igualdad tributaria, pero lo cierto es que su aplicación presenta desigualdades y perjuicios comparativos hasta el punto de que es comprensible que se haya planteado su inconstitucionalidad.
La consecuencia es evidente: se trata de obligaciones tributarias que no tienen el mismo contenido en todo el Estado, sino que se exigen en algunas CCAA, en otras (con bonificación del 100%) no se exige en absoluto y, en algunas, disfruta de importantes bonificaciones.
En Cataluña – y recordemos que este comentario ha comenzado con el “cupo catalán” que se atisba en el horizonte – Foment del Treball, organización patronal catalana, ha solicitado hace ya dos años la supresión del Impuesto sobre el Patrimonio o que se aplique una bonificación del 100%, y la misma petición la hace Junts, Partido que ha de tener influencia en las decisiones que se adopten en Cataluña en materia tributaria, y que pueden generar diferencias de fondo respecto a otras CCAA.
Así pues, las CCAA pueden aplicar reducciones en el mínimo exento del IP, modificar la tarifa y aprobar deducciones y bonificaciones en la cuota, y así lo han hecho las Comunidades de Madrid, Andalucía, Cantabria o Extremadura, en las que existe una bonificación del 100%. Empero, la entrada del Impuesto temporal sobre las grandes fortunas (ISGF) – cuya constitucionalidad fue declarada por la Sentencia 149/2023, de 7 de noviembre, sin perjuicio de que todavía tendrá que pronunciarse el TJUE sobre la compatibilidad de ese tributo con el derecho europeo – ha dado lugar a importantes cambios, pues en esas Comunidades se ha decidido que es mejor para ellas recaudar (no bonificar) el IP mientras exista el ISGF.
El ISGF, se creó inicialmente solo para los ejercicios 2022 y 2023, pero fue prorrogado para el año 2024 mediante Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre. El ISGF nació, claramente, para compensar las bonificaciones que en algunas CCAA tenía el Impuesto sobre el Patrimonio (IP). Como acabamos de señalar, la reacción ha sido que esas CCAA hayan modificado su normativa sobre el IP, revisando las bonificaciones a fin de evitar que lo que la Comunidad no recauda por IP lo recaude el Estado a través del ISGF.
Prescindiendo de los cambios que pueda acarrear la introducción del ISGF, teóricamente “temporal”, es obligado entrar en el grave problema de la tipicidad del delito fiscal en relación con la legalidad tributaria, pues la concreta antijuricidad del delito fiscal (art.305 CP) deriva de la infracción de unos deberes que nacen de la legislación tributaria, que obliga al pago de impuestos, y cada uno de ellos cuenta con su propia Ley reguladora. Así pues, no es la Ley penal quien determina quiénes son los obligados tributarios ni tampoco establece cuánto y en base a qué deben pagar. Por lo tanto, para poder aplicar el art.305 CP hay que pasar previamente por la Ley no penal que fijará cuál es el hecho imponible y la obligación tributaria que de ese hecho se deriva, y solo entonces se puede continuar con los demás elementos del delito (intencionalidad, conocimiento de la antijuricidad, circunstancias concurrentes, y, especialmente, la pena imponible)
Si una Ley penal (una tipicidad legal) se presenta con esa estructura la doctrina y la jurisprudencia penales califican esa Ley como ley penal en blanco, y esa es la condición que mayoritariamente se otorga al art.305 CP. La ley penal en blanco es una técnica legislativa necesaria para la apertura del Derecho Penal a los distintos ámbitos de regulación, donde ciertos bienes jurídicos encuentran su «prima ratio» jurídica (derecho fiscal, derecho medioambiental, derecho urbanístico y de ordenación territorial, derecho de las sociedades mercantiles, etc.) Por esa razón, la ley penal en blanco constituye un mecanismo de integración o interrelación del Derecho Penal con el régimen jurídico de sectores de actividad especiales y complejos, como es el derecho tributario.
Pero el riesgo para la seguridad jurídica es evidente, pues la técnica de remisión a leyes que dependan de la Administración provoca da lugar a que el contenido de la ley penal pueda variar por la sola voluntad de la Administración, con lo cual se modifica de facto el tipo penal sin la necesidad de contar con una reforma del Código. El problema se incrementa cuando, además, la ley penal en blanco, con remisión a la potestad legislativa o reglamentaria de la Administración, ha de incluirse la singular capacidad de cada una de las CCAA, lo que puede dar lugar un gravísimo efecto: la diferencia material de una misma ley penal, no solo por obra de la voluntad de la Administración, sino, los que es más grave, en función del lugar del territorio nacional en que se haya de aplicar, cuando el contenido de la ley penal puede venir configurado por mor de la competencia de una Comunidad Autónoma, lo cual alcanza el máximo de riesgo de desigualdad cuando se transfiere la totalidad de la competencia en materia tributaria, como sucede con el sistema de cupo.
Cuando el uso de una competencia puede dar lugar a posibles diferencias finales en el contenido de la Ley penal surge un problema de alcance constitucional. Teóricamente no debiera ser así, pero disponiendo de la posibilidad de bonificar un tributo (y me limito al ejemplo del IP) se dispone también, de hecho, de la capacidad para romper la homogeneidad del derecho penal estatal. La ley penal utiliza un sistema de cuantías para marcar el umbral mínimo de la infracción penal, que, evidentemente, ha de tener un contenido cuantificable en dinero, y eso no es posible cumplirlo en determinados territorios del Estado, si ese tributo ha sido bonificado al 100%, o, incluso, suprimido, si se tiene competencia para ello, dando lugar a la atipicidad de la conducta en una parte del territorio del Estado.
La consecuencia es que la posibilidad de comisión de un delito fiscal vinculado a un tributo como el IP queda a merced de lo que la Comunidad Autónoma decida, con lo que la misma conducta será delictiva o no en función del territorio de que se trate, pero no en todo el Estado.
Y es ahí donde se produce el problema constitucional. Conforme al artículo 149.1. 6ª de la Constitución, el Estado tiene competencia exclusiva sobre la legislación mercantil, penal y penitenciaria. Siendo así, es obligado reconocer que, en lo sustancial, existe una reserva absoluta de ley orgánica en materia penal que resulta incompatible con la posibilidad de que, a través de la de las leyes penales en blanco, parte esencial de la conducta típica pueda ir a parar a otra categoría normativa que no sea la regulada en el artículo 81 CE
Con ello no se pone en cuestión la capacidad legislativa de las CCAA, pero hay que salir al paso ( en contra de los que defienden que eso es una consecuencia necesaria del Estado de las Autonomías) de la posibilidad de que esa capacidad pueda llevar a la integración de tipicidades penales que resulten de aplicación exclusivamente territorial y subestatal, en primer lugar, por la antes indicada reserva estatal, y, en segundo lugar, porque no forma parte del catálogo competencial descrito en el artículo 148 de la Constitución, que enumera las materias en las que son competentes las CCAA para legislar, y entre esas materias no se encuentra ni directa ni indirectamente la legislación penal.
En la otra vertiente constitucional del problema, que es la igualdad ante la ley penal en todo el territorio del Estado, es inimaginable que una misma conducta pueda resultar punible en unas Comunidades y no en otras, cual si estuviéramos en una federación de Estados en la que cada uno de ellos tuviera su propio Código penal. El delito fiscal referido al IP es uno solo y está regulado por el derecho penal del Estado, pero, efectivamente, la técnica con la que se reglamenta el tributo ha dado lugar a grandes diferencias efectivas como sabemos, lo que da lugar materialmente a una ofensa a la garantía de uniformidad y generalidad del principio de legalidad.
La STC de 6 de septiembre de 2018, recordando la doctrina del propio TC, declaraba:” … la STC 120/1998, de 15 de junio, FJ 4 (con cita a su vez de la STC 142/1988, de 12 de junio, FJ 7, y de la STC 162/1996, de 17 de octubre, FJ 4), prescribe que, conforme al art. 149.1.6 CE, la legislación penal es competencia exclusiva del Estado, por lo que las normas emanadas de las Comunidades Autónomas no pueden prever concretos delitos ni sus correspondientes penas. No obstante, esa regla general también tiene una excepción, pues como señala la propia STC 120/1998, FJ 4, “el órgano judicial puede seleccionar como complemento válido de la ley penal las normas de las Comunidades Autónomas dictadas en el marco de sus respectivas competencias”, añadiendo en su FJ 5 que “es conciliable con los postulados constitucionales la utilización legislativa y aplicación judicial de las llamadas leyes penales en blanco”, con los requisitos que esa misma doctrina constitucional señala…”
Por lo tanto, la capacidad normativa de las CCAA no puede incidir ni directa ni indirectamente en la determinación del marco típico de un delito, ni en la pena imponible, y, por supuesto, posibilitar la atipicidad o falta de pena es un modo de intervenir, que en nuestro caso consiente la cesión del IP a las CCAA, si estas, a su vez, lo desactivan vía bonificación.
No se exige pues una monolítica uniformidad jurídica, salvo en lo esencial. Algunas variaciones no infringen necesariamente las arts. 1, 9.2, 139.1 (todos los españoles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado) y 149.1.CE (exclusividad dela competencia penal a favor del Estado). , ya que estos preceptos no exigen un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería frontalmente incompatible con la autonomía, sino que , a lo sumo, y por lo que al ejercicio de los derechos y al cumplimiento de los deberes se refiere, una igualdad de las posiciones jurídicas fundamentales (SS TC 37/1987 y 43/1996) De estas consideraciones se desprenden que, el órgano judicial puede seleccionar como complemento válido de la ley penal normas de las CCAA dictadas en el marco de sus respectivas competencias, entre las que no están las de crear o suprimir delitos, ni directa ni indirectamente.
Como ha señalado la jurisprudencia constitucional, el núcleo del delito ha de estar contenido en la ley penal remitente, la función de la norma autonómica remitida se reduce, simplemente, a la de construir un elemento inesencial de la figura delictiva (STC 120/1998)
Lo sucedido con el IP da pie a apreciar la violación del principio de igualdad de la ley penal en todo el territorio del Estado. Y, a propósito de la igualdad, tenemos próximo un ejemplo claro como es el planteamiento por parte del Tribunal Supremo y de algunas CCAA (p.o., Castilla-La Mancha) de cuestiones de inconstitucionalidad contra la Ley de Amnistía precisamente porque determina que, durante un espacio de tiempo, ciertos delitos existen para unos españoles y no para otros.
En suma, la regulación del Impuesto sobre el Patrimonio concede a las CCAA la capacidad de dispensar su pago, y esa facultad da lugar a que el delito fiscal referido a ese tributo solo pueda existir en las CCAA en las que esa obligación tributaria no ha sido eliminada, lo cual es incompatible con el principio constitucional de igualdad y la reserva de ley penal en favor del Estado.
Eso, que ha sido un problema puntual que afecta al impuesto sobre el patrimonio y al impuesto sobre sucesiones, según como se desarrolle la cesión de competencias tributarias a Cataluña, puede ampliarse a otros tributos.
Los problemas aplicativos de la Ley penal, no solo cuando se trate de delitos cometidos con participación de personas físicas o jurídicas de diferentes territorios del Estado, pueden ser enormes, y la crisis para la validez y eficacia de la ley penal será inevitable.
