Las consultas tributarias como medio de asistencia cualificada a los obligados tributarios

I. Planteamiento

Enmarcado en el Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), se encuentra el artículo 88 que regula el régimen, procedimiento y efectos de las denominadas consultas tributarias escritas.

Su ubicación no es baladí, ya que, en el mencionado Título, bajo el epígrafe “Aplicación de los tributos”, capítulo I, “Principios generales”, Sección 2ª, “Información y asistencia a los obligados tributarios”, se recogen una serie de figuras que, como su propio nombre indica, pretenden asistir al obligado tributario en el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

A nadie escapa que el actual sistema tributario en España, basado en su inmensa mayoría, cuantitativa y cualitativamente, en el procedimiento de autoliquidación, es lo suficientemente complejo para que toda ayuda sea bienvenida. En efecto, el obligado tributario no solo debe pagar el tributo, sino que debe calificar los elementos del mismo, es decir, realizar un análisis interpretativo jurídico de los distintos elementos de la deuda tributaria, y, además, debe cuantificarlos. A todo este “estrés aplicativo” debe sumarse la importancia otorgada al empleo y aplicación de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos por la Administración tributaria para el desarrollo de su actividad y sus relaciones con los contribuyentes, con fijación de los principales supuestos en que cabe su utilización, con una amplia habilitación reglamentaria. Las consecuencias de que alguna de estas fases en la liquidación se lleve a cabo de manera errónea pueden dar lugar a una deuda incrementada, no solo por prestaciones accesorias como intereses de demora o recargos, sino también con multas o sanciones accesorias de calado, ya que se corre el riesgo de cometer una infracción tributaria.

II. Formas variadas de apoyo al contribuyente

Como he señalado, la sección 2ª del Capítulo I del Título III recoge varias figuras de distinto tipo y calado para ayudar a esa tarea de autoliquidar los tributos, de aplicarlos, que van desde publicar los textos actualizados de las normas tributarias, así como de la doctrina administrativa de mayor trascendencia, hasta informar a los contribuyentes de los criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria, facilitar la consulta a las bases informatizadas donde se contienen dichos criterios y remitir comunicaciones destinadas a informar sobre la tributación de determinados sectores, actividades o fuentes de renta.

También la Administración deberá informar, a solicitud del interesado y en relación con los tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o transmisión, y se regula cómo los obligados tributarios pueden solicitar a la Administración tributaria que determine con carácter previo y vinculante la valoración a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria, siempre que así lo establezca una norma tributaria.

Por último, dentro de este apartado de asistencia a los obligados tributarios se regula la denominada “colaboración social” que podrá instrumentarse a través de acuerdos de la Administración Tributaria con otras Administraciones públicas, con entidades privadas o con instituciones u organizaciones representativas de sectores o intereses sociales, laborales, empresariales o profesionales, con el objeto de facilitar el desarrollo de su labor en aras de potenciar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias, con los colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal.

En concreto, la colaboración social en la aplicación de los tributos podrá referirse, entre otros, a los siguientes aspectos (artículo 92 de la LGT):

1. a) Realización de estudios o informes relacionados con la elaboración y aplicación de disposiciones generales y con la aplicación de los medios aplicables para la comprobación de valores.
2. b) Campañas de información y difusión.
3. c) Simplificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
4. d) Asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones y en su correcta cumplimentación.
5. e) Presentación y remisión a la Administración tributaria de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o cualquier otro documento con trascendencia tributaria, previa autorización de los obligados tributarios.
6. f) Subsanación de defectos, previa autorización de los obligados tributarios.
7. g) Información del estado de tramitación de las devoluciones y reembolsos, previa autorización de los obligados tributarios.
8. h) Solicitud y obtención de certificados tributarios, previa autorización de los obligados tributarios.

III. En particular, el régimen de las consultas tributarias

Centrándonos ya en las consultas tributarias, objeto de estas líneas, la LGT establece que los obligados pueden formular a la Administración consultas tributarias escritas respecto al régimen, clasificación o calificación tributaria que, en cada caso, les corresponda (artículo 88.1 de la LGT) y sin que tengan que referirse, exclusivamente, al cumplimiento de obligaciones tributarias de carácter material. Por el contrario, también pueden versar sobre el ejercicio de derechos o el cumplimiento de obligaciones formales y se formulan al órgano competente para su contestación (arts. 88.2 de la LGT y 66 del RGAT), que se corresponde con los órganos que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación (artículo 88.5 de la LGT). En el ámbito del Estado es la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) (artículo 65 del RGAT).

III.1. Competencia para resolver

La DGT es un órgano dependiente de la Secretaría de Estado de Hacienda, del Ministerio de Hacienda, que se encarga de la coordinación y el control de la política tributaria del Gobierno, así como de su planificación, dirección y ejecución. Además, de él depende la Junta Consultiva de Régimen Fiscal de Cooperativas.

Las funciones asignadas a este órgano directivos son, en relación con el sistema tributario, diseñar y analizar la política en materia de ingresos públicos. Además, les compete la realización de tareas sobre armonización fiscal de la Unión Europea, el estudio y la preparación de medidas sobre acuerdos fiscales especiales y medidas referentes a convenios fiscales internacionales, coordinándose con otros órganos de la Administración, la propuesta, elaboración e interpretación de la normativa vigente en materia tributaria, la realización de los estudios económicos y jurídicos necesarios para elaborar, interpretar o proponer la normativa tributaria, el estudio del efecto económico de los tributos, la elaboración del presupuesto de los distintos beneficios fiscales, la negociación y aplicación de los convenios existentes para evitar la doble imposición y, finalmente, la resolución de las consultas tributarias, siendo estas vinculantes o no vinculantes.

III.2. Concepto

La consulta tributaria puede definirse como la petición que se realiza a la Administración para que se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a quien la realiza (arts. 88 y 89 de la LGT). Las contestaciones a las consultas contienen, por tanto, una interpretación autorizada de las normas tributarias, lo que da cuenta de la importancia de su contenido.

Como ya se ha adelantado, las contestaciones tendrán, con carácter general, efectos vinculantes (artículo 89.1de la LGT) y se difundirán periódicamente las que se consideren de mayor trascendencia (artículo 86.2 de la LGT).

III.3 Legitimación para presentarlas

La legitimación para plantear consultas le corresponde a los sujetos pasivos y demás obligados tributarios, pero también están legitimados para presentarlas los colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, así como las federaciones que agrupen a los organismos o entidades antes mencionados, cuando se refieran a cuestiones que afecten a la generalidad de sus miembros o asociados (artículo 88.3 de la LGT).

III.4 Aspectos formales

Los aspectos más relevantes que presenta esta figura, según la LGT, los siguientes:

1º. La consulta debe ser escrita y debe plantearse antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaración o autoliquidación o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.

El escrito debe contener los antecedentes y las circunstancias del caso y las dudas que suscite la normativa tributaria aplicable, así como cuantos datos y elementos sean necesarios para la formación de juicio por parte de la Administración. Ésta archivará, con notificación al interesado, las consultas que no reúnan los requisitos establecidos y que no sean subsanadas a su requerimiento (artículo 88.4 de la LGT).

La presentación y contestación de las consultas no interrumpe los plazos establecidos en las normas para el cumplimiento de las obligaciones tributarias (artículo 89.3 de la LGT).

2º. Por lo que se refiere al procedimiento para contestar las consultas, la LGT dice únicamente que el plazo máximo será de 6 meses y que la falta de contestación en dicho plazo no implica la aceptación de los criterios expresados en el escrito de la consulta (artículo 88.6 de la LGT).

III. 5. Efectos de las consultas

En cuanto a los efectos de la contestación, tendrá efectos vinculantes para los órganos y entidades encargados de la aplicación de los tributos, tanto en la relación que tenga con el consultante, como respecto de otros obligados que presenten los mismos hechos y circunstancias.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se le aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en plazo y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en la misma. El cambio de criterio administrativo debe motivarse (artículo 68.1 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, RGAT en adelante).

 En este sentido, carecen de efectos vinculantes las contestaciones a las consultas formuladas en plazo, pero que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad (artículo 89.2 de la LGT). De hecho, el consultante debe hacer constar que, en el momento en que se formula la consulta, no se está tramitando procedimiento, recurso o reclamación económica-administrativa relacionado con el régimen, clasificación o calificación tributaria sobre la materia objeto de la misma [artículo 66.1 d) del RGAT].

El carácter vinculante de la consulta implica que el consultante no incurre en responsabilidad alguna si acomoda su actuación a la contestación. Esto no significa que se encuentre vinculado a lo contestado, porque, si bien es cierto que contra las contestaciones no puede interponerse recurso alguno, lo cierto es que sí pueden recurrirse los actos dictados de acuerdo con los criterios mantenidos en aquellas (artículo 89.4 de la LGT).

Además, los órganos encargados de la aplicación de los tributos han de aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, “siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta” (artículo 89.1 de la LGT). Ello exige su publicación (por ejemplo, en el ámbito del Estado pueden consultarse en www.hacienda.gob.es).

Los terceros no están vinculados por las contestaciones. No obstante, una actuación realizada de acuerdo con una contestación exime de responsabilidad por infracción tributaria, si entre los presupuestos de hecho a comparar existe una identidad sustancial (artículo 179.2 LGT).

 Los Tribunales Económico-Administrativo y los órganos jurisdiccionales, no están vinculados por las contestaciones. Esta última disposición parece lógica en lo que respecta a los órganos jurisdiccionales, pero es llamativa respecto a los TEA, órganos administrativos de revisión de actos tributarios.

Rosa Mª. Galán Sánchez

Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario

UNIVERSIDAD COMPLUTENSE DE MADRID